Niedostrzeganym tematem wydaje się przede wszystkim kwestia pozyskiwania powierzchni stron internetowych do prowadzenia działań marketingowych. Reklama i promocja w sieci opiera się bardzo często na masowym korzystaniu z cudzych stron internetowych, w tym np. amatorsko prowadzonych stron tematycznych czy nawet blogów. Za zgodą dysponentów tych stron są na nich zamieszczane bądź same obrazy zawierające treści reklamowe, bądź też bannery z hiperłączami przekierowującymi po kliknięciu na strony docelowe.

Z punktu widzenia organizatora akcji marketingowej istotne jest określenie charakteru umowy, na podstawie której na cudzej stronie internetowej zamieszczane będą treści reklamowe. Z podatkowego punktu widzenia nie stanowi kłopotu pozyskanie do współpracy przedsiębiorcy z jego stroną internetową. Niezależnie bowiem od szczegółów, zawsze przedsiębiorca udostępniający swoją stronę internetową zobowiązany będzie do samodzielnego dokonania rozliczeń podatkowych. Inaczej jednak sprawa przedstawia się w przypadku osób nieprowadzących działalności gospodarczej. W ich przypadku kwalifikacja podstawy, na jakiej uzyskują przychody, ma kluczowe znaczenie dla organizatora akcji promocyjnej.

W zależności od szczegółów umowy, świadczenie udostępniającego swoją stronę internetową może zostać zakwalifikowane jako podejmowanie czynności reklamowych na rzecz zleceniodawcy, w ramach „działalności wykonywanej osobiście” w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka kwalifikacja ma jednak poważne konsekwencje dla zlecającego: przede wszystkim przy wypłacie umówionej odpłatności na rzecz świadczącego zobowiązany on będzie do pobrania, jako płatnik, zaliczki na podatek dochodowy zleceniobiorcy.

Co więcej jednak, zakwalifikowanie tego stosunku prawnego jako "zlecenie" spowoduje również zasadniczo obowiązek poboru składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, jak i ubezpieczenie zdrowotne od wypłacanych kwot – chyba że w danych okolicznościach wynagrodzenie dla konkretnego beneficjenta nie będzie podlegało obciążeniu tymi daninami (np. w przypadku studenta do 26 roku życia lub osoby zatrudnionej na podstawie umowy o pracę uiszczającej składki z tego tytułu od minimalnie określonej podstawy). Obciążenie należności zaliczką na PIT oraz składkami ZUS, w tym określenie przesłanek ewentualnego niepodlegania tym daninom w odniesieniu do każdego indywidualnego odbiorcy, sprawiają, że pozyskiwanie miejsca na amatorskich stronach WWW staje się z jednej strony mało opłacalne, biorąc pod uwagę fakt, że beneficjenci otrzymują i tak z założenia niewielkie kwoty, z których dodatkowo miałyby zostać pobrane kwoty podatku i składek ZUS. Z drugiej zaś strony administrowanie tymi należnościami przez organizatora akcji, jako płatnika PIT i składek ZUS, sprawiają, że ta formuła prowadzenia reklamy w sieci staje się nader uciążliwa.

W mojej ocenie jednak istnieje podstawa, aby przychody osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej z udostępniania części powierzchni stron WWW innym podmiotom kwalifikować jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli: „najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze”. Oddanie do dyspozycji części powierzchni strony internetowej trudno zakwalifikować jako stricte „najem” w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, ponieważ strona internetowa nie jest „rzeczą”. Jednak biorąc pod uwagę, że sensem takiej umowy jest oddanie przez dysponenta strony WWW innej osobie części jej powierzchni, na której uprawniony może publikować wybrane przez siebie treści, taką umowę można zakwalifikować jako umowę o podobnym charakterze do najmu (podnajmu).

Przyrównując to zjawisko do rzeczywistości niewirtualnej, można tę umowę porównać do oddania przez właściciela budynku powierzchni ściany na cele reklamowe: w obu przypadkach sens umowy oraz zakres uprawnień i obowiązków stron jest analogiczny. Należy przy tym zaznaczyć, że odpłatność za korzystanie z powierzchni strony pozostaje "czynszem" niezależnie od tego, w jaki sposób strony określą sposób jego kalkulacji (w tym np. liczba odsłon, liczba kliknięć w banner z linkiem przekierowującym na stronę docelową etc.) – zgodnie z zasadą swobody umów.

Taka kwalifikacja umowy o udostępnienie powierzchni strony WWW ma szczególne znaczenie dla "najemcy": po pierwsze zwolniony on będzie z obowiązków płatnika PIT, albowiem „wynajmujący” we własnym zakresie rozliczy swoje zobowiązania podatkowe z tego tytułu, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co więcej, taka umowa nie będzie już obciążona należnościami na rzecz ZUS, co poprawi rentowność przedsięwzięcia i oczywiście uchroni organizatora akcji przed obowiązkami dokumentacyjnymi. Sam dysponent strony będzie mógł swoje przychody opodatkować na zasadach ogólnych lub też w sposób zryczałtowany na podstawie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – płacąc podatek w wysokości jedynie 8,5% uzyskanego przychodu.

Powyższą koncepcję potwierdzają np. interpretacje: Urzędu Skarbowego w Mińsku Mazowieckim z dnia 11 stycznia 2007 r. (1412/PD/415-38/06) czy Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach z dnia 7 grudnia 2006 r. (PDFN/415-99/06). Jednakże przeciwko takiej interpretacji opowiedział się dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 19 lutego 2008 r. (IPPB1/514-404/07-2/ES). W ocenie tego organu udostępnienie strony internetowej należy uznać za „świadczenie usługi”, a przychody z tego tytułu zakwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit a ustawy o PIT. Organ podatkowy podkreślił, że czynność, jaką należy wykonać, aby reklama pojawiła się na stronie WWW, prowadzący tę stronę będzie wykonywał osobiście. W konsekwencji osoba korzystająca z cudzej strony zobowiązana będzie do potrącania zaliczki na podatek, jak i składek ZUS.

W mojej ocenie interpretacja zastosowana przez Izbę Skarbową w Warszawie nie zasługuje na aprobatę. Nie wdając się w tym miejscu w szczegółową polemikę, należy jedynie zauważyć, że całkowicie pomija ona okoliczność, że sednem umowy łączącej strony jest to, że dysponent strony WWW oddaje jej część innemu podmiotowi do wykorzystania do określonych celów – co jest bez wątpienia relacją o podobnym charakterze do najmu. A "osobiste działanie" prowadzącego stronę w zakresie wklejenia na nią określonych elementów to działanie jedynie akcydentalne i nie może ono mieć rozstrzygającego wpływu na kwalifikację umowy. Warto zauważyć, że w świecie realnym w przypadku najmu lokalu wynajmujący podobnie osobiście wręcza najemcy klucze i nikt z tego powodu nie podważa kwalifikacji umowy jako "najmu".

Warto, aby w powyższym zakresie przeważyła elastyczność w podejściu do interpretacji prawa podatkowego. Prawo nie nadąża za rozwojem techniki, więc jedyne, co pozostaje, to nowocześniejsze podejście do już ustanowionych regulacji – aczkolwiek z poszanowaniem ich sensu i założeń. Zaś kurczowe trzymanie się sztywnych schematów może negatywnie wpływać na rozwój nowoczesnych technologii i korzystanie z nich w bieżącym życiu.

Łukasz Wojtkowiak

Autor jest doradcą podatkowym i wspólnikiem w Kancelarii Prawniczej Włodzimierz Głowacki i Wspólnicy sp.k. z siedzibą w Poznaniu.